Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

BFH: Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt umsatzsteuerpflichtig und umsatzsteuerfrei vermieteten Gebäuden richtet sich im Regelfall nach dem Flächenschlüssel.

Im Grundsatz bestätigte der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 7. Mai 2014 (V R 1/10) seine bisherige Rechtsprechung zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei gemischt genutzten Gebäuden. Gleichzeitig löste er sich aber von einer zuletzt veröffentlichten Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen die Wahl des Vorsteuerschlüssels überlassen war. Der Ansicht des Finanzgerichts Münsters, wonach die Europarechtswidrigkeit der normierten Vorsteueraufteilung zu einer freien Wahl des Vorsteuerschlüssels durch den Steuerpflichtigen führt, erteilte der Senat eine Absage. Die EU-konforme Auslegung der Regelung eröffnet allerdings neue Spielräume.

Schauplatz der Entscheidung ist der in § 15 UStG geregelte Vorsteuerabzug. Nach der Vorschrift kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmern ausgeführt werden, als Vorsteuer in Abzug bringen, wenn die Lieferungen und Leistungen nicht für Ausgangsumsätze verwendet werden, die steuerfrei ausgeführt werden. Im Falle einer Mischnutzung hat der Unternehmer nach § 15 Abs. 4 S. 1 UStG im Wege sachgerechter Schätzung eine wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge zu den vorsteuerschädlichen und -unschädlichen Ausgangsumsätzen vorzunehmen.

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No. 35 | 30. Juli 2014

Vorsteueraufteilung bei gemischt
genutzten Gebäuden
BFH: Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt umsatzsteuerpflichtig und
umsatzsteuerfrei vermieteten Gebäuden richtet sich im Regelfall nach
dem Flächenschlüssel
Im Grundsatz bestätigte der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil
vom 7. Mai 2014 (V R 1/10) seine bisherige Rechtsprechung zur Aufteilung
von Vorsteuerbeträgen bei gemischt genutzten Gebäuden. Gleichzeitig löste
er sich aber von einer zuletzt veröffentlichten Auffassung, nach der dem
Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen die Wahl des Vorsteuerschlüssels
überlassen war. Der Ansicht des Finanzgerichts Münsters, wonach die
Europarechtswidrigkeit der normierten Vorsteueraufteilung zu einer freien
Wahl des Vorsteuerschlüssels durch den Steuerpflichtigen führt, erteilte der
Senat eine Absage. Die EU-konforme Auslegung der Regelung eröffnet
allerdings neue Spielräume.
Schauplatz der Entscheidung ist der in § 15 UStG geregelte Vorsteuerabzug.
Nach der Vorschrift kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmern ausgeführt werden, als Vorsteuer in Abzug bringen, wenn die
Lieferungen und Leistungen nicht für Ausgangsumsätze verwendet werden,
die steuerfrei ausgeführt werden. Im Falle einer Mischnutzung hat der
Unternehmer nach § 15 Abs. 4 S. 1 UStG im Wege sachgerechter Schätzung
eine wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge zu den
vorsteuerschädlichen und -unschädlichen Ausgangsumsätzen vorzunehmen.
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Hierfür stehen drei Aufteilungsschlüssel in der Diskussion: (i) Flächenschlüssel
(umsatzsteuerpflichtig vermietete Fläche/Gesamtfläche), (ii) objektbezogener
Umsatzschlüssel (umsatzsteuerpflichtige Umsätze/Gesamtumsätze, jeweils
bezogen auf das gemischt genutzte Objekt) und (iii)
gesamtunternehmensbezogener Umsatzschlüssel (umsatzsteuerpflichtige
Umsätze/Gesamtumsätze). Nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG besteht ein
gesetzlicher Anwendungsvorrang des Flächenschlüssels. Die Anwendung
eines Umsatzschlüssels ist danach nur dann zulässig, „wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.“
In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt teilte der
Steuerpflichtige die Vorsteuerbeträge nach dem objektbezogenen
Umsatzschlüssel auf. Die Finanzverwaltung nahm hingegen eine (für den
Steuerpflichtigen ungünstigere) Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem
Flächenschlüssel vor. Das Finanzgericht Münster (8. Dezember 2009 – 15 K
5079/05) hielt eine Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel für statthaft, da die
gesetzliche Regelung des Flächenschlüsselvorrangs nicht mit dem
Unionsrecht in Einklang stehe, so dass sich der Steuerpflichtige unmittelbar
auf Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG (6. Mehrwertsteuerrichtlinie)
berufen könne. Diese sehen den Umsatzschlüssel als Regelmaßstab vor.
Der V. Senat hob das Urteil auf und verwies die Sache an das FG Münster
zurück. Zur Begründung führte er aus, § 15 Abs. 4 UStG sei
europarechtskonform und müsse daher beachtet werden. Ausdrücklich hält
der Senat nicht mehr an seiner im letzten Jahr veröffentlichten Ansicht (Urteil
vom 22. August 2013 – V R 19/09) fest, wonach der Anwendungsvorrang des
Flächenschlüssels (gemeinschaftskonform teleologisch reduziert) nur für
objektbezogene Vorsteuerbeträge gelte, die nach § 15a UStG
berichtigungspflichtig sind (also im Wesentlichen Vorsteuerbeträge im
Zusammenhang mit Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erweiterungskosten).
Der Mechanismus der „wirtschaftlichen Zurechnung“ der Vorsteuerbeträge in
§ 15 Abs. 4 UStG lasse zunächst alle Arten von Aufteilungsschlüsseln zu.
Insoweit entspreche die Regelung den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben.
Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG benenne zwar die Aufteilung anhand
von Umsätzen als vorrangige Zuordnungsmethode, es sei den Mitgliedstaaten
jedoch auch erlaubt, spezielle Pro-rata-Sätze vorzusehen, sofern diese eine
präzisere Zuteilung ermöglichen. Der Flächenschlüssel sei im Regelfall am
besten geeignet, die wirtschaftliche Situation abzubilden. Allerdings sei
europarechtskonform auszulegen, wann nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG keine
andere Zurechnung möglich sei.
Danach gilt: Der Aufteilungsschlüssel, der in der jeweiligen Sache die
präziseste Zuordnung ermöglicht, soll zur Geltung kommen. Dies sei in der
Regel der Flächenschlüssel. Er werde aber immer dann hinter den
Umsatzschlüsseln zurücktreten, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten
(Höhe der Räume, Dicke der Wände, Innenausstattung) erhebliche
Unterschiede aufweist. In einem solchen Fall sei die Aufteilung der Vorsteuer
anhand eines Umsatzschlüssels vorzunehmen. Dabei sei der objektbezogene
Umsatzschlüssel anzuwenden, wenn die Vorsteuerbeträge die Nutzung eines
Gebäudes betreffen (z.B. die Vermietung). Handelt es sich aber etwa um ein
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Verwaltungsgebäude, dessen Verwendung den Ausgangsumsätzen des
ganzen Unternehmens dient, solle der Gesamtumsatzschlüssel Anwendung
finden.
Im Ergebnis ist diese Entscheidung des BFH zu begrüßen. Die Auslegung des
Senats führt zu einer vernünftigen wirtschaftlichen Zuordnung der
Vorsteuerbeträge. Unbillige Ergebnisse, die nach bisheriger
Rechtsanwendung vor allem in gemischt genutzten Gebäuden vorkamen,
deren Ausstattung sehr unterschiedlich war, dürften hiernach weitestgehend
vermieden werden. Allerdings ist damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung
jede von dem Flächenschlüssel abweichende Wahl der Vorsteueraufteilung
überprüfen wird. Steuerpflichtige sollten sich darauf einstellen, die
Statthaftigkeit der vorgenommenen wirtschaftlichen Zuordnung der
Vorsteuerbeträge darlegen und begründen zu können.
EuGH-Vorlage hinsichtlich weiterer Vorsteuerfragen
Mit Entscheidung vom 5. Juni 2014 (XI R 31/09) hat der 11. Senat des BFH
beschlossen, dem Europäischen Gerichtshof einige Fragen mit Bezug zum
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4 UStG zur Entscheidung vorzulegen. Hierbei
geht es vor allem um die Frage, ob es gerechtfertigt ist, dass (nach ständiger
jüngerer Rechtsprechung des BFH) bei Anschaffungs- und Herstellungskosten
für den Vorsteuerabzug auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten
Gebäudes abzustellen ist, mithin keine direkte Zuordnung zu umsatzsteuerfrei
oder umsatzsteuerpflichtig zu nutzenden Flächen stattfindet, während für den
Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder
Unterhaltung des Gebäudes eine direkte Zuordnung stattfindet und nur die
nicht zurechenbaren Leistungen nach einem Vorsteuerschlüssel aufzuteilen
sind.
Obgleich die direkte Zuordnung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im
Einzelfall schwierig sein mag, erscheint sie objektiv gerechter als die derzeit
praktizierte Aufschlüsselung. Für Steuerpflichtige kann die direkte Zurechnung
einen Vorteil bedeuten, wenn die Herstellungskosten für umsatzsteuerpflichtig
zu vermietende Flächen die für umsatzsteuerfrei zu vermietende Flächen
übersteigen.

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